Davčni odtegljaj pri transakcijah s tujino

Poslovanje gospodarskih družb s tujino prinaša različne davčne vidike, ki se jih včasih podjetniki čisto premalo zavedajo in posledično – tudi zaradi nepoznavanja – družbe plačujejo davke tudi takrat, ko jih ne bi bilo treba. Največ takih dodatnih obdavčitev v praksi zaznavamo pri transakcijah s tujino in to v obe smeri: izplačila v tujino in prejeti dohodki iz tujine.

Petra Mlakar

Facebook
Twitter
Google Plus
LinkedIn

Foto: Unsplash

V tem delu bomo obravnavali tista izplačila v tujino, ki se po naši zakonodaji lahko obdavčijo že pri samem izplačilu. Države so namreč za zaščito domačega vira davščin uvedle tako imenovani davčni odtegljaj (withholding tax), s katerim obdavčujejo izplačila določenih vrst dohodkov iz države. Takšna obdavčitev za udeleženca v mednarodnem poslovanju pomeni, da mora ob določenih transakcijah v tujino obračunati in plačati davčni odtegljaj in hkrati, da ob prejemu določenega plačila izplačevalec za prejemnika v tujini obračuna in plača ta davčni odtegljaj.

V prispevku bomo preverili, katere so tiste transakcije, ki ob izplačilu iz Slovenije zapadejo v davčni odtegljaj, kakšna je stopnja tega davka, kje se pri izplačilih pojavi oprostitev davka po Direktivah Sveta EU 2011/96/EU in 2003/49/ES ter kje oprostitev oziroma znižana davčna stopnja po Sporazumu (konvencije) o izogibanju dvojne obdavčitve.

Davčno finančna konferenca 2018 - PRIJAVITE SE TUKAJ

Zakonodaja

Vrsta dohodkov, obdavčenih z davčnim odtegljajem

V Sloveniji je podlaga za obračun in plačilo davčnega odtegljaja določena v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (UL RS, št. 117/06, v nadaljevanju: ZDDPO-2). Tako ZDDPO-2 določa dohodke, ki so predmet obdavčitve ob izplačilu:

·      dividend in dohodkov, podobni dividendam (zakon določa posamezne izjeme ob izpolnjevanju določenih pogojev); med dohodke, podobne dividendam, se vštevajo različne oblike izplačil (glej 74. člen ZDDPO-2), med njimi v točki 7. 74. člena ZDDPO-2 tudi prikrita izplačila dobička.

·      plačila za obresti, razen obresti v posebej določenih primerih,

·      plačila za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic in drugi podobni dohodki;

·      plačila za zakup nepremičnin, ki se nahajajo v Sloveniji;

·      plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi;

·  plačil za storitve svetovanja, trženja, raziskav tržišča, kadrovanja, administriranja, informacijske storitve ter pravne storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona.

Davčna osnova

Davčna osnova za obračun davčnega odtegljaja je vsak posamezni dohodek.

Davčna stopnja

Davčni odtegljaj se po določbah ZDDPO-2 obračuna in plača po stopnji 15 odstotkov.

Način plačila davčnega odtegljaja

Plačnik davka (to je izplačevalec dohodka) bo v imenu prejemnika na dan izplačila dohodka plačal davčni odtegljaj in v ta namen preko e-davkov oddal obrazec ODO-1 (obračun davčnega odtegljaja).

IZJEME PRI OBRAČUNU DAVČNEGA ODTEGLJAJA

Ne glede na zgoraj navedene določbe ZDDPO-2 so v zakonu določene tudi nekatere izjeme. Med njimi so tudi take, ki temeljijo na mednarodni zakonodaji:

·      Direktivi Sveta EU 2011/96/EU in 2003/49/ES in

·      Konvencijah o izogibanju dvojni obdavčitvi.

Preverimo, kakšne izjeme navajajo zgoraj citirani predpisi:

1.     Direktivi Sveta EU 2011/96/EU in 2003/49/ES:

Direktivi sta v slovenski zakonodaji vključeni v ZDDPO-2, in sicer v 71. in 72. člen ZDDPO-2: ki določata izjeme:

»71. člen določa izjeme pri izplačilu dividend in dohodkom, podobnih dividendam: obdavčenje, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU:

(1) Davka se ne odtegne od plačil dividend in dohodkov, podobnih dividendam, ki se razdelijo osebam, ki imajo eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU, če:

1.      ima prejemnik najmanj 10 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v delniškem kapitalu, osnovnem kapitalu ali glasovalnih pravicah osebe, ki deli dobiček;

2.      traja najnižja udeležba iz 1. točke tega odstavka najmanj 24 mesecev; in je

3.      prejemnik:

a)    oseba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU, in jih določi minister, pristojen za finance;

b)    za davčne namene rezident v državi članici EU v skladu s pravom te države in se ne šteje kot rezident zunaj EU v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjeno z državo nečlanico; in

c)     je zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU, in jih določi minister, pristojen za finance, kjer se za zavezanca ne šteje družba, ki je davka oproščena ali ima možnost izbire.«

Izjeme ne veljajo, če gre za izplačila, ki imajo naravo prikritega izplačila dohodka.

Če ob izplačilu še ni izpolnjen pogoj glede trajanja lastništva, se lahko dohodek kljub temu izplača brez davčnega odtegljaja, vendar šele ob poprejšnji predložitvi ustrezne bančne garancije na FURS. Ko je pogoj izpolnjen, FURS vrne garancijo oz. če se pogojev ne izpolni, FURS vnovči garancijo za višino zneska davčnega odtegljaja.

»72. člen določa izjeme pri izplačilu obresti in premoženjskih pravic: obdavčenje, ki velja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic med povezanimi družbami iz različnih držav članic EU

(1) Davka se ne odtegne od plačil obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic družbam, ki imajo eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, in jih določi minister, pristojen za finance, če, v času plačila:

4.      so obresti in plačila uporabe premoženjskih pravic izplačane upravičenemu lastniku, ki je družba države članice EU, ki ni Slovenija, ali poslovna enota družbe države članice EU, ki se nahaja v drugi državi članici EU;

5.      sta plačnik in upravičeni lastnik povezana tako, da:

d)    je plačnik neposredno najmanj 25 % udeležen v kapitalu upravičenega lastnika, ali

e)    je upravičeni lastnik neposredno najmanj 25 % udeležen v kapitalu plačnika;

f)     je ista družba neposredno najmanj 25 % udeležena v kapitalu plačnika in upravičenega lastnika,

pri tem pa gre za udeležbo med družbami iz držav članic EU;

6.      traja najnižja udeležba iz 2. točke tega odstavka najmanj 24 mesecev; in je

7.      plačnik ali upravičeni lastnik:

g)    družba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, in jih določi minister, pristojen za finance;

h)    za davčne namene rezident v državi članici EU v skladu s pravom te države in se ne šteje kot rezident izven EU v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene z državo nečlanico EU; in je zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, in jih določi minister, pristojen za finance, kjer se za zavezanca ne šteje družba, ki je davka oproščena, ali za davek, ki je istoveten ali bistveno podoben in je dodatno uveden ali nadomesti obstoječi davek.«

Zgoraj citirane izjeme veljajo samo za zneske, ki ustrezajo določilom ZDDPO-2 glede transfernih cen med povezanimi osebami. 

Zakon tudi določa, da navedene izjeme po 72. členu ZDDPO-2 ne veljajo, če gre za:

1. plačila, ki imajo naravo delitve dobička ali vračala kapitala,

2. obresti iz kreditov, ki vsebujejo pravico udeležbe na dolžnikovem dobičku,

3. obresti iz kreditov, ki kreditodajalcu dajejo pravico zamenjave njegove pravice do obresti v pravico do udeležbe v dobičku,

4. plačila iz kreditov, ki ne vsebujejo določb za vračilo glavnice ali če vračilu glavnice zapade po 50 letih po nastanku.

IZJEME PO ZDDPO-2 V POVEZAVI Z DIREKTIVAMA

Zakon torej določa, da ni potrebno obračunati davčnega odtegljaja, če gre za izplačila dividend, obresti in licenčnin ter so ob izplačilu izpolnjeni predpisani pogoji. Zakon je te izjeme vključil iz zgoraj citiranih direktiv, ki jih morajo upoštevati države članice EU. Če se izplačilo teh dohodkov opravi v katerokoli drugo državo, ki ni članica EU, te izjeme po ZDDPO-2 ne veljajo.

2.     Konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi 

Glede na dejstvo, da govorimo o mednarodnem poslovanju in tako tudi mednarodnem davčnem vidiku, je potrebno za popolno razumevanje načina obračuna in plačila davčnega odtegljaja od zgoraj navedenih vrst dohodkov poznati tudi določila Konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju tudi konvencija ali KIDO). Konvencije so dvostranske pogodbe med dvema državama, ki so sestavljene na podlagi modela konvencij s strani OECD. Bistvo teh dvostranskih pogodb je, da olajšajo davčne obremenitve pri izplačilih posameznih dohodkov med državama podpisnicama tega sporazuma. Trenutno ima Slovenija veljavnih 59 konvencij ter 2 podpisani, ki pa še ne veljata (Egipt in Maroko).

Za namene davčnega odtegljaja je pomembno, na kakšen način konvencija uravnava obveznost obračuna davčnega odtegljaja pri dohodkih, ki jih ZDDPO-2 določa kot vir za obdavčitev z davčnim odtegljajem.

Kot je bilo navedeno na začetku sestavka, ZDDPO-2 določa obračun davčnega odtegljaja po stopnji 15 % ob izplačilu posamezne vrste dohodka. 

Konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi pa določajo davčne olajšave pri izplačilu posameznega dohodka ter pripadajoči obdavčitvi z davčnim odtegljajem. 

V tem sestavku bomo uporabili določila Vzorčnega sporazuma OECD, bralce pa opozarjam, da so lahko v posamezni pogodbi določila vsebinsko drugačna. Ko bodo izplačevali posamezen dohodek, ki je po ZDDPO-2 predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, je potrebno morebitno »olajšavo« pri davčnem odtegljaju poiskati v točno določeni konvenciji, ki sta jo podpisali Slovenija in država prejemnika dohodka.

Določila vzorčnega sporazuma pri obdavčitvi posameznih dohodkov z davčnim odtegljajem glede na določbe ZDDPO-2:

·      dividend in dohodkov, podobni dividendam (10. člen): če je prejemnik upravičeni lastnik dividend, davek v državi izplačila ne sme presegati:

o   5 % bruto zneska dividend, če je prejemnik vsaj 25 % lastnik izplačevalca oz.

o   15 % bruto zneska dividend v vseh drugih primerih;

·      plačila za obresti (11. člen): davek ne sme presegati 10 % zneska obresti, če je prejemnik kot upravičeni lastnik obresti tudi davčni rezident druge države pogodbenice;

·      plačila za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic in drugi podobni dohodki (12. člen): dohodek se obdavči samo v drugi državi prejemnici, če je prejemnik tudi davčni rezident druge države;

·      plačila za zakup nepremičnin, ki se nahajajo v Sloveniji (6. člen): dohodek se lahko obdavči v državi vira (torej v državi izplačila po določbah te države);

·      plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi (17. člen): dohodek se lahko obdavči v državi vira (torej v državi izplačila po določbah te države);

·  plačil za storitve svetovanja, trženja, raziskav tržišča, kadrovanja, administriranja, informacijske storitve ter pravne storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona: Vzorčna konvencija teh dohodkov posebej ne obravnava, zato je potrebno preveriti, ali jih lahko uvrstimo v 14. člen konvencije (samostojne osebne storitve, primeroma: zdravniki, pedagogi, inženirji, arhitekti ...) oz. (če ne spadajo v 14. člen) v 21. člen konvencije, ki obravnava druge dohodke. V obeh primerih je dohodek obdavčen le v državi pogodbenici, kjer je prejemnik tudi davčni rezident;

ZAKLJUČEK

Zgoraj je navedenih nekaj zakonskih določil, informacij, ki naj bralcem služijo vsaj kot osnovne informacije, da je potrebno pri poslovanju s tujino paziti tudi na davčni odtegljaj (withholding tax) in tudi tako optimizirati davčne obveznosti. Za vsak konkreten primer pa je potrebno natančneje poznati svojega poslovnega partnerja (prejemnika dohodka), točno določeno konvencijo med Slovenijo in državo nakazila dohodka, prehodne določbe konvencije in postopkovna določila, ki izplačevalcu omogočajo izkoristiti olajšave, kot jih ponuja konvencija.